dnes je 7.7.2020

Input:

Komentár k ZDP § 30c Odpočet výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj

18.12.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

1.5.26 Komentár k ZDP § 30c Odpočet výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj

Ing. Peter Horniaček

§ 30c

(1) Od základu dane zníženého o odpočet daňovej straty u daňovníka, ktorý je právnickou osobou, alebo od základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zníženého o odpočet daňovej straty u daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, pri realizácii projektu výskumu a vývoja možno odpočítať súčet

a) 25 % výdavkov (nákladov) vynaložených na výskum a vývoj1) v zdaňovacom období, za ktoré sa podáva daňové priznanie,

b) 25 % mzdových a ostatných pracovnoprávnych nárokov podľa § 19 ods. 2 písm. c) šiesteho bodu a poistného a príspevkov podľa § 19 ods. 3 písm. i)zamestnanca v zdaňovacom období, v ktorom daňovník so zamestnancom uzatvoril trvalý pracovný pomer, pričom zamestnanec sa podieľa na realizácii projektu výskumu a vývoja, je občanom členského štátu Európskej únie mladším ako 26 rokov veku a ukončil príslušným stupňom vzdelania sústavnú prípravu na povolanie v dennej forme štúdia pred menej ako dvomi rokmi,

c) 25 % výdavkov (nákladov) vynaložených v zdaňovacom období na výskum a vývoj1) zahrnovaných do odpočtu, ktoré prevyšujú úhrn výdavkov (nákladov) vynaložených v bezprostredne predchádzajúcom zdaňovacom období na výskum a vývoj1) zahrnovaných do odpočtu.

(2) Pri odpočte výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj od základu dane podľa odseku 1 postupuje rovnako aj daňovník s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11.

(3) Od základu dane možno podľa odseku 1 písm. a) až c) odpočítať len daňové výdavky podľa § 2 písm. i), ktoré sú evidované oddelene od ostatných výdavkov (nákladov) daňovníka. Ak vynaložené výdavky (náklady) na výskum a vývoj1) súvisia s realizáciou projektu výskumu a vývoja len sčasti, je možné uplatniť odpočet podľa odseku 1 písm. a) až c) len z rozdielu medzi skutočnými výdavkami (nákladmi) a výdavkami (nákladmi) nesúvisiacimi s realizáciou projektu výskumu a vývoja.

(4) Odpočet podľa odseku 1 nemožno uplatniť na výdavky (náklady)

a) na ktoré bola poskytnutá úplná alebo čiastočná podpora z verejných financií,

b) na služby, licencie1) a nehmotné výsledky výskumu a vývoja obstarané od iných osôb s výnimkou výdavkov (nákladov) na

1 .služby, ktoré súvisia s realizáciou projektu výskumu a vývoja a nehmotné výsledky výskumu a vývoja obstarané od Slovenskej akadémie vied,120g) právnických osôb uskutočňujúcich výskum a vývoj zriadených ústrednými orgánmi štátnej správy,120h) verejných vysokých škôl70) a štátnych vysokých škôl,70)

2 .nehmotné výsledky výskumu a vývoja obstarané od osôb podľa osobitného predpisu,120i) ktorým bolo vydané osvedčenie o spôsobilosti vykonávať výskum a vývoj,120j)

3 .certifikáciu vlastných výsledkov výskumu a vývoja, ktoré vynaložil daňovník.

(5) Odpočet podľa odseku 1 môže využiť daňovník, ktorý

a) v zdaňovacom období neuplatňuje úľavu na dani podľa § 30b,

b) ako držiteľ osvedčenia o spôsobilosti vykonávať výskum a vývoj120j) nerealizuje projekt výskumu a vývoja za účelom predaja nehmotných výsledkov výskumu a vývoja.

(6) Projektom výskumu a vývoja, pri ktorého realizácii možno uplatniť odpočet podľa odseku 1, sa rozumie písomný dokument, v ktorom daňovník vymedzí predmet výskumu a vývoja. Tento dokument musí obsahovať najmä základné údaje o daňovníkovi, ktorými sú názov a sídlo spoločnosti, daňové identifikačné číslo, u daňovníka, ktorý je fyzickou osobou, meno a priezvisko, adresa trvalého pobytu a miesto podnikania, dátum začiatku a predpokladaného ukončenia realizácie projektu výskumu a vývoja, ciele projektu, ktoré sú dosiahnuteľné počas doby jeho realizácie a merateľné po jeho ukončení, celkové predpokladané výdavky (náklady) na realizáciu projektu a predpokladané výdavky (náklady) v jednotlivých rokoch realizácie projektu. Projekt výskumu a vývoja musí byť podpísaný pred začatím jeho realizácie osobou oprávnenou konať za daňovníka. Pri daňovej kontrole82) je správca dane alebo finančné riaditeľstvo120k) oprávnené vyzvať daňovníka na predloženie projektu výskumu a vývoja. Lehota na predloženie projektu výskumu a vývoja daňovníkom správcovi dane alebo finančnému riaditeľstvu je osem dní odo dňa doručenia výzvy daňovníkovi.

(7) Finančné riaditeľstvo do troch kalendárnych mesiacov nasledujúcich po uplynutí lehoty na podanie daňového priznania zverejní v zozname daňových subjektov podľa osobitného predpisu120l) o daňovníkovi, ktorý si pri realizácii projektu výskumu a vývoja uplatnil odpočet podľa odseku 1, tieto údaje:

a) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, identifikačné číslo daňovníka,

b) výšku uplatneného odpočtu a zdaňovacie obdobie jeho uplatnenia,

c) dátum začiatku realizácie projektu výskumu a vývoja,

d) ciele projektu, ktoré sú dosiahnuteľné počas doby jeho realizácie a merateľné po jeho ukončení.

(8) Ak odpočet podľa odseku 1 nie je možné uplatniť z dôvodu, že daňovník vykázal daňovú stratu alebo základ dane po znížení o odpočet daňovej straty je nižší ako odpočet podľa odseku 1, je možné odpočet výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj alebo jeho zostávajúcu časť uplatniť v najbližšom nasledujúcom zdaňovacom období, v ktorom daňovník vykáže základ dane, najviac však v štyroch zdaňovacích obdobiach bezprostredne nasledujúcich po zdaňovacom období, v ktorom nárok na odpočet podľa odseku 1 vznikol.

(9) Ak daňovník, ktorý je držiteľom osvedčenia o spôsobilosti vykonávať výskum a vývoj,120j) predá nehmotné výsledky výskumu a vývoja, pričom pri realizácii projektu výskumu a vývoja, ktorého sú výsledkom, uplatňoval odpočet podľa odseku 1, stráca nárok na odpočet podľa odseku 1 v príslušnom zdaňovacom období a je povinný podať dodatočné daňové priznanie za každé zdaňovacie obdobie, v ktorom uplatňoval odpočet podľa odseku 1. Daňovník je povinný podať dodatočné daňové priznanie do konca tretieho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom bola zistená povinnosť podať dodatočné daňové priznanie; v rovnakej lehote je aj splatná dodatočne priznaná daň.

V § 30c ZDP je zavedený ďalší typ daňového zvýhodnenia, ktorý nespočíva v úľavy na dani alebo v úplnom alebo čiastočnom oslobodení určitého príjmu (výnosu) od zdanenia, ale v opätovnom uplatnení výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj, ktoré už raz znížili základ dane ako súčasť výsledku hospodárenia, od základu zníženého o odpočet daňovej straty. Tento typ daňového zvýhodnenia sa označuje aj ako tzv. superodpočet, lebo ide o viacnásobné zahrnutia určitého druhu výdavkov (nákladov) do základu dane po splnení zákonom stanovených podmienok. Odpočet výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj môžu daňovníci uplatňovať od roku 2015, pričom zoznam daňovníkov uplatňujúcich odpočet je zverejňovaný finančnou správou.

Ods. 1 a 3 ustanovujú rozsah daňovníkov, ktorí môžu využiť odpočet výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj (ďalej len „odpočet na výskum a vývoj”), a to daňovník:

  • - právnická osoba,
  • - fyzická osoba, ktorá dosahuje príjmy z podnikania a zo samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, vrátane fyzickej osoby, ktorá vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.

Ďalšie spresnenie ohľadom rozsahu daňovníkov, ktorí môžu využiť tento nástroj daňovej optimalizácie je uvedené v ods. 6.

Odpočet na výskum a vývoj je možné uplatniť na tie výdavky (náklady) na výskum a vývoj, ktoré vznikajú pri realizácii projektu výskumu a vývoja. Požiadavky na projekt výskumu a vývoja ako písomného dokumentu preukazujúceho nárok na uplatňovanie odpočtu na výskum a vývoj sú uvedené v ods. 7.

Do odpočtu na výskum a vývoj možno zahrnúť len výdavky na výskum a vývoj, pričom ZDP sa v ods. 1 pri definícii výskumu a vývoja odvoláva na účtovné predpisy, t. j. na § 37 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov. Znamená to, že hlavnou podmienkou uplatnenia odpočtu na výskum a vývoj je správne posúdenie či náklady, ktoré daňovníkovi vznikajú, sú naozaj náklady vznikajúce pri činnosti výskumu a vývoja. Podľa účtovných predpisov, a aj na účely § 30c ZDP, sa považuje za:

  • - výskum – pôvodné a plánované zisťovanie, vykonávané s cieľom získať nové vedecké poznatky alebo technické poznatky a najmä činnosti zamerané na:
    • získanie nových poznatkov,

    • skúmanie, zhodnotenie a konečný výber aplikácií zo záverov výskumu alebo iných poznatkov,

    • hľadanie alternatívnych materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb,

    • formulácia, dizajn, hodnotenie a konečný výber možných alternatív nových alebo zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb.

  • - vývoj – aplikácia zistení výskumu a vývoja alebo iných znalostí na plánovanie alebo návrh výroby nových alebo významne zlepšených materiálov, zariadení, výrobkov, procesov, systémov alebo služieb pred začatím ich sériovej výroby alebo používania. Vývojom sa rozumie najmä:
    • dizajn,

    • zhotovenie a testovanie prototypov a modelov,

    • zhotovenie nástrojov, šablón, foriem a čipov využívaním novej technológie,

    • zhotovenie a činnosť skúšobnej prevádzky, ktorá nie je v etape ekonomickej realizovateľnosti výroby,

    • zhotovenie a prevádzka vybranej alternatívy pre nové alebo zlepšené materiály, zariadenia, výrobky, procesy, systémy alebo služby.

Pri definícii toho, ktoré činnosti daňovníka, možno považovať za výskum a vývoj a v tej súvislosti vznikajúce výdavky (náklady) zahrnovať do odpočtu na výskum a vývoj, možno podporne vychádzať aj z definícií uvedených v:

  • - zákone č. 172/2005 Z. z. o organizácii štátnej podpory výskumu a vývoja a o doplnení zákona č. 575/2001 Z. z. o organizácii činnosti vlády a organizácii ústrednej štátnej správy v znení neskorších predpisov. Podľa tohto zákona sa za výskum považuje systematická tvorivá činnosť uskutočňovaná v oblasti vedy a techniky pre potreby spoločnosti a v záujme rozvoja poznania, t. j. tvorivá činnosť zameraná na získanie nových poznatkov bez ohľadu na možnosti ich priameho praktického využitia alebo s cieľom priameho využitia získaných výsledkov v hospodárskej praxi a v spoločenskej praxi. Vývojom sa rozumie systematická tvorivá činnosť v oblasti vedy a techniky využívajúca zákonitosti a poznatky získané prostredníctvom výskumu alebo vychádzajúce z praktických skúseností pri tvorbe nových materiálov, výrobkov, zariadení, systémov, metód a procesov alebo ich zlepšení.
  • - OECD Frascati Manuále, ktorý je celosvetovo uznávaným materiálom pre posudzovania činností výskumu a vývoja a ich odlišovania od iných príbuzných činností inovačného charakteru, podporných činností, vedeckých, technických a odborných priemyselných činností a pod. Všeobecne podľa Frascati Manuálu základnými kritériami pre odlíšenie výskumu a vývoja od ostatných (príbuzných) činností sú:
    • prítomnosť oceniteľného prvku novosti,

    • výskumná a technická neistota,

    • tvorivá, systematická a plánovaná činnosť,

    • prevoditeľnosť, reprodukovateľnosť výsledkov výskumu a vývoja.

Nakoľko podstatnou vlastnosťou výskumu a vývoja a súčasne odlišovacím kritériom od ostatných príbuzných činností je výskumná a technická neistota, výsledkom riešeného projektu výskumu a vývoja môže byť aj zistenie, že určité riešenie je technicky nerealizovateľné a pod. T. j. projekt výskumu a vývoja nemusí nevyhnutne viesť k vývoju nehmotného aktíva, resp. nemusí byť nevyhnutne úspešný. Na účely odpočtu na výskumu a vývoj preto možno do odpočtu kvalifikovať aj tie výdavky (náklady), ktoré vznikali pri riešení tohto neúspešného projektu.

Do odpočtu na výskum a vývoj nemožno zaraďovať také výdavky (náklady), ktoré vznikajú napr. pri štandardnom vývoj softvéru, počítačovej údržbe, zhromažďovaní a analyzovaní informácií vykonávaných výskumnými pracovníkmi, administratívnych a právnych úkonoch spojených s patentovou a licenčnou činnosťou a pod.

Ods. 1 ďalej definuje základnú výšku odpočtu na výskum a vývoj.

Podľa novely ZDP č. 301/2019 Z. z. sa zvyšuje od roku 2018 platná úroveň odpočtu vo výške 100 % výdavkov (nákladov), ktoré vznikli pri realizácii projektu výskumu a vývoja na úroveň:

  • - 150 % pri podaní daňového priznania po 31. decembri 2019 za zdaňovacie obdobie, a to podľa § 52zza ods. 17 ZDP už za zdaňovacie obdobie, ktoré začalo najskôr 1. januára 2019, t. j. už pri podaní daňového priznania v roku 2020 za zdaňovacie obdobie, ktoré začalo najskôr 1. januára 2019 možno uplatniť odpočet na výskum a vývoj v takejto 150 % výške,
  • - 200 % pri podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie, ktoré začína najskôr 1. januára 2020.

Podľa ods. 2 možno základný odpočet podľa ods. 1 zvýšiť o ďalšiu zložku, a to o odpočet z tzv. medziročného prírastku výdavkov (nákladov) vynaložených daňovníkom na výskum a vývoj. Odpočet na výskum a vývoj podľa ods. 1 možno zvýšiť o 100 % kladného rozdielu medzi priemerom úhrnu výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj vynaložených:

  • - v zdaňovacom období a úhrnom výdavkov (nákladov) vynaložených na výskum a vývoj zahrnovaných do odpočtu v bezprostredne predchádzajúcom zdaňovacom období a
  • - v dvoch bezprostredne predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach na výskum a vývoj zahrnovaných do odpočtu.


Príklad – výpočet odpočtu na výskum a vývoj

V súvislosti s projektom výskumu a vývoja, ktorý sa začal realizovať v roku 2020, vznikli daňovníkovi náklady v štruktúre podľa tabuľky. Súčasne platí, že daňovník vynakladal aj v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach náklady na vývoj, ktoré súčasne zahrnoval do odpočtu. V akej výške bude mať daňovník nárok na odpočet na výskum a vývoj?

Druh nákladov na výskum a vývoj Zdaňovacie obdobie Odpočet z medziročného prírastku nákladov na výskum a vývoj[§ 30c ods. 2] 
2020 2019 2018 
Materiál  30 000  10 000  5 000  [(142 000 + 74 000)/2] - [(74 000 + 50 000)/2] = 108 000 - 62 000 = 46 000  
Energie  6 000  2 000  2 000  
Mzdy  70 000  40 000  25 000  
Odvody  36 000  22 000  18 000  
Spolu  142 000  74 000  50 000  
Odpočet[§ 30c ods. 1]  284 000 x  x  46 000 
Spolu odpočet  284 000 + 46 000 = 330 000 

Vidíme, že daňovník realizuje výskum a vývoj počas viacerých zdaňovacích období, čo je jeden zo znakov systematickej činnosti, ako ju charakterizuje OECD Frascati Manuál. V zdaňovacom období 2020 sú náklady na vývoj v celkovej výške 142 000 eur, a ak ide súčasne o daňové výdavky a výdavky, ktoré nemožno zahrnovať do odpočtu na výskum a vývoj podľa § 30c ods. 5 ZDP, daňovník má nárok na zahrnutie týchto nákladov do odpočtu na výskum a vývoj podľa § 30c ods. 1 ZDP v 200 % výške, t. j. vo výške 284 000 eur. Okrem toho, nakoľko daňovník vykonáva vývoj počas viacerých zdaňovacích období, počas ktorých mu vznikajú náklady zahrnované do odpočtu na výskum a vývoj, má nárok na zvýšenie odpočtu podľa § 30c ods. 1 ZDP o ďalších 100 % z medziročného prírastku vypočítaného podľa § 30c ods. 2 ZDP, t. j. vo výške 46 000 eur. Celkový nárok na odpočet za zdaňovacie obdobie 2020 tak bude spolu vo výške 330 000 eur. Na uplatnenie odpočtu za toto zdaňovacie obdobie teda bude potrebné, aby daňovník vykázal základ dane po odpočte daňovej straty aspoň vo výške 330 000 eur, inak mu vznikne neodpočítaná časť, ktorú bude môcť prenášať počas viacerých zdaňovacích období podľa § 30c ods. 9 ZDP. Nakoľko odpočet na výskum a vývoj sa uplatňuje v súvislosti s realizáciou projektu výskumu a vývoja, daňovník musí mať spracovaný písomný dokument tohto projektu s náležitosťami a obsahovou náplňou podľa ods. 7. Projekt výskumu a vývoja, nadväzne na novelu ZDP č. 301/2019 Z. z., stačí mať podpísaný pri podaní daňového priznania (viď ods. 7).

V ods. 4 sú definovaná základné požiadavky na výdavky (náklady), ktoré možno do odpočtu na výskum a vývoj kvalifikovať a ich evidenciu. Aj keď platí, že do odpočtu na výskum a vývoj vstupujú zaúčtované výdavky (náklady) na výskum a vývoj, ktoré vznikli pri realizácii projektu výskumu a vývoja a sú súčasťou výsledku hospodárenia, na účely ich opätovného zahrnutia do odpočtu na výskum a vývoj vo výške podľa ods. 1 a 2, musí ísť o výdavky (náklady), ktoré sú súčasne daňovými výdavkami podľa § 2 písm. i) ZDP. Z ods. 4 ďalej vyplýva, že nakoľko sú výdavky (náklady) na výskum a vývoj súčasťou účtovného výsledku hospodárenia, musia sa sledovať (evidovať) oddelene od ostatných výdavkov (nákladov) tak, aby sa dali špecifikovať až na konkrétny projekt výskumu a vývoja. Ak ide o výdavok (náklad), ktorý s realizovaným projektom výskumu a vývoja súvisí len sčasti, napr. z dôvodu, že vo zvyšnej časti súvisí s výrobou, do odpočtu na výskum a vývoj možno tento výdavok (náklad) zahrnúť len v tej časti, ktorá súvisí s realizovaným projektom výskumu a vývoja. Preto sa daňovníkovi odporúča viesť čo najpresnejšiu evidenciu, nakoľko na ňom spočíva dôkazné bremeno pri prípadnej daňovej kontrole zameranej na oprávnenosť uplatnenia odpočtu na výskum a vývoj.


Príklad – oddelená evidencia výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj

Spoločnosť realizuje projekt výskumu a vývoja. Výdavky (náklady) eviduje prostredníctvom internej evidencie (podľa čísla projektu) pre účely interného kontrolingu. Nastavenie účtovného softvéru jej neumožňuje evidovať výdavky (náklady) vynaložené na výskum a vývoj aj prostredníctvom analytickej evidencie k príslušným syntetickým účtom.

Má spoločnosť  povinnosť viesť analytickú evidenciu výdavkov (nákladov) za účelom dodatočného odpočtu výdavkov (nákladov) na výskum a vývoj podľa § 30c ZDP, alebo bude správca dane akceptovať z dôvodu nemožnosti viesť analytické účty k syntetickým účtom aj prehľadnú internú evidenciu?

Podľa § 30c odsek 3 ZDP od základu dane možno podľa § 30c odsek 1 písm. a) až c) ZDP odpočítať len daňové výdavky podľa § 2 písm. i) ZDP, ktoré sú evidované oddelene od ostatných výdavkov (nákladov) daňovníka.

Daňovník, ktorý realizuje výskum a vývoj a má záujem čerpať daňové zvýhodnenie formou odpočtu výdavkov (nákladov) podľa § 30c ZDP a nastavenie jeho účtovného softvéru neumožňuje evidovať výdavky (náklady) vynaložené na výskum a vývoj aj prostredníctvom analytickej evidencie k syntetickým účtom, mal by mať pre tento účel vytvorenú internú smernicu, vrátane zavedenia pravidiel pre internú evidenciu daňových výdavkov (nákladov), pomocou ktorej bude preukazovať výdavky (náklady) vynaložené na výskum a vývoj podľa jednotlivých projektov.

Podľa ods. 5 nie je jedinou požiadavkou na uplatnenie výdavku (nákladu) vynaloženého pri realizácii projektu výskumu a vývoja, aby tento bol súčasne daňovým výdavkom. V ods. 5 sú následne špecifikované druhy výdavkov, na ktoré odpočet na výskum a vývoj nemožno uplatniť. Ide o výdavky (náklady:

  • - na ktoré bola poskytnutá úplná alebo čo i len čiastočná podpora z verejných financií (najčastejšie vo forme dotácie),
  • - na služby, licencie a nehmotné výsledky výskumu a vývoja obstarané od iných osôb s výnimkou:
    • služieb, ktoré súvisia s realizáciou projektu výskumu a vývoja a sú obstarané od:

      1. Slovenskej akadémie vied,
      2. právnických osôb uskutočňujúcich výskum a vývoj, ktoré sú zriadené ústrednými orgánmi štátnej správy,
      3. verejných vysokých škôl,
      4. štátnych vysokých škôl,
    • nehmotných výsledkov výskumu a vývoja obstaraných od osôb, ktorým bolo vydané osvedčenie o spôsobilosti vykonávať výskum a vývoj podľa zákona o organizácii štátnej podpory výskumu a vývoja,

    • nákladov na certifikáciu vlastných výsledkov výskumu a vývoja, ktoré vynaložil daňovník,

    • výdavkov na licencie za softvér, ktorý je priamo využívaný pre realizácii projektu výskumu a vývoja (napr. grafické a konštrukčné programy). Za takýto softvér nemožno považovať napr. softvér obsiahnutý v kancelárskych balíkoch.

Zároveň platí, že odpočet nemožno uplatniť na výdavky (náklady), ktoré priamo nesúvisia s realizovaným projektom výskumu a vývoj, ako sú výdavky (náklady) na administratívne, finančné, práve a personálne činnosti, i keď sa týkajú aj činnosti výskumno-vývojového pracoviska daňovníka, ďalej na strážnu službu, upratovanie, reklamu a marketing firmy, školenia, zber a spracovanie informácií, činnosti inovačného charakteru, ktoré so sebou nenesú významný prvok novosti a technickú neistotu a pod.

Z ods. 6 a 10 vyplývajú, okrem ods. 1 a 2, ďalšie

www.szz.sk
www.zps.sk
www.keepi.sk
www.sfa.sk
www.szk.sk